Hola a tod@s:
Ha sido publicada en el BOICAC Nº 105/2016 la CONSULTA 1 de auditoría titulada: "Sobre la auditoría de las cuentas anuales o de otros estados financieros o documentos contables de determinadas entidades en las que la normativa reguladora que les resulta de aplicación según su naturaleza jurídica no establece de forma expresa un marco normativo de información financiera (MIF) para su elaboración y presentación." Una consulta larga (10 páginas en pdf), que vamos a intentar aclarar en las siguientes líneas.
Una vez analizados los antecedentes normativos (LAC y RAC), y sin ánimo de cansar al lector, la respuesta a la consulta dice que la revisión y verificación de las cuentas anuales o estados financieros de una entidad únicamente podrá tener la consideración de actividad de auditoría de cuentas en los siguientes casos:
1. Cuando la normativa específica a la que se encuentre sujeta la entidad en cuestión (por ejemplo, el TRLSC para las S.A. y S.L,) imponga la obligación de elaborar unas cuentas anuales que expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.
2. Cuando la normativa específica de la entidad contemple o prevea la elaboración y presentación de otros estados financieros o documentos contables conforme a un marco normativo de información financiera que aquella haya establecido expresamente a tal efecto (en este caso no se habla de un marco de información financiera sobre imagen fiel, ojo).
Ello debe interpretarse en el sentido en que: se puede auditar unos estados financieros o cuentas si su normativa específica exige su emisión (dada su dimensión pública), pero si no es así, no tiene sentido. Es decir, si la entidad no tiene obligación de formular cuentas pero los estatutos dicen que se formulen las cuentas, no hay soporte legal de dichas cuentas formuladas. Es ciertamente lógico.
¿Qué tipo de entidades disponen de un MIF según el ICAC (muy importante)?
Se enumeran las siguientes:
- Las sociedades de capital reguladas por TRLSC.
- Las entidades que tengan la consideración de empresa o los empresarios sujetos, por tanto, a las disposiciones del Código de Comercio en cuanto a la llevanza de contabilidad y formulación de sus cuentas anuales:
a) Las Cooperativas y las uniones, federaciones y confederaciones de éstas.
b) Las Agrupaciones de interés económico.
c) Las sociedades laborales.
d) Las sucursales de sociedades extranjeras en España, sin perjuicio del régimen de dispensa regulado en el Código de Comercio.
e) Las asociaciones declaradas de utilidad pública (por ejemplo, AECA).
f) Las entidades de gestión de derechos de propiedad intelectual.
g) Finalmente, las entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, que se encuentren obligadas a auditar sus cuentas anuales por los motivos a que se refieren las disposiciones adicionales primera, segunda y tercera del RAC, siempre y cuando dichas entidades deban formular sus cuentas anuales conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación (Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo), tal y como viene exigido en las citadas disposiciones.
Análisis de circunstancias particulares en la Consulta
1) Hay determinadas entidades con naturaleza público-privada o cuasi pública (Cámaras de Comercio, los Colegios Profesionales, o las Comunidades de regantes) cuya normativa reguladora, sí que exige la llevanza de una contabilidad, la presentación de unos estados financieros o cuentas anuales, o la presentación y liquidación de presupuestos anuales, e incluso, en algunos casos, hasta que dichos estados financieros anuales estén auditados. En estos casos, hay que responder a la siguiente pregunta:
¿la verificación de los estados financieros anuales de estas entidades se encuentra dentro del ámbito de competencias de los órganos de control de la gestión económico-financiera de las Administraciones Públicas?
Si la respuesta es "SÍ", dicha verificación no le aplica la legislación LAC-RAC, sino la normativa específica del sector público que le aplique. En cambio, si la respuesta es "NO", sí que es factible la auditoría de los estados contables definidos en la legislación particular, de acuerdo a LAC-RAC.
2) Entidades cuya normativa específica no establece expresamente un MIF pero están obligadas a auditar sus cuentas. Por ejemplo, entidades que perciben subvenciones o realizan actividades concretas (como, por ejemplo, la actividad deportiva). En tales supuestos, las cuentas anuales o estados financieros se sujetarán a LAC-RAC siempre y cuando en la elaboración de las citadas cuentas o estados los administradores hayan seguido el MIF más idóneo a la naturaleza de la entidad.
3) Entidades sujetas a las obligaciones contables de los contribuyentes del impuesto de sociedades (art. 120.1 LIS 27/2014: "Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas”): según el ICAC, lo dispuesto en el citado artículo difícilmente puede interpretarse en el sentido de que esta norma tributaria exija la llevanza de contabilidad y la formulación de cuentas anuales conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio, cuando la propia norma específica de la entidad contribuyente no lo establezca o lo haga de forma distinta, y mucho menos que dicha interpretación sea extensible al ámbito mercantil. Dicho de otro modo, si bien hay una exigencia fiscal de llevar contabilidad, puede pasar que no exista dicha exigencia en la norma mercantil, y por tanto no habría posibilidad de auditoría de acuerdo al marco LAC-RAC.
4) Casos de entidades sin personalidad jurídica y sin obligación de llevar contabilidad (comunidades de vecinos, ver Consulta nº 1 DEL BOICAC 94/2013; y UTEs). En estos casos, la revisión y verificación de los estados financieros que dichas entidades puedan elaborar NO será considerado un trabajo de auditoría de cuentas conforme a LAC-RAC (nota del autor: entonces, ¿quién podría efectuar dicha revisión? Puede hacerlo un auditor, pero también puede hacerlo la figura del Experto Contable Acreditado que no sea un auditor de cuentas, pero todo se andará). Si dicha revisión, que no auditoría, la realiza un auditor, SE DEBE ADVERTIR QUE EL INFORME QUE EN SU CASO SE EMITA COMO RESULTADO DE LA REVISIÓN NO SE IDENTIFICA CON UN INFORME DE AUDITORÍA SUJETO A LA NORMATIVA LAC-RAC. POR EJEMPLO, NO DEBE FIGURAR EN EL TÍTULO DEL INFORME LA PALABRA "AUDITORÍA". Asimismo, sería oportuno incluir un párrafo en el propio informe en el que se indicase expresamente que el trabajo de revisión realizado no tiene la naturaleza de auditoría de cuentas regulada en la LAC, ni que se encuentra sujeta a dicha Ley.
A MODO DE CONCLUSIÓN GENERAL: no se puede aplicar la legislación LAC-RAC (y por tanto no se pueden considerar auditorías de cuentas) a aquellos trabajos sobre cuentas o estados financieros de las entidades en las que el MIF no esté expresamente regulado en su normativa reguladora particular, con la excepción de aquellas entidades que aun no cumpliendo con ello, estén obligadas a auditar sus cuentas (por ejemplo, las que perciben subvenciones en determinadas circunstancias).
Como pueden ver, Consulta del ICAC importante por las aclaraciones que contiene.
Reciban un cordial saludo,
Manuel Rejón
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